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    工程項目增值稅進項稅抵扣探析

    來源:局審計部 吳鐘宇  發布時間:2021年07月30日  瀏覽次數:

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      自2016年建筑業全面實施“營改增”以來,已行之有年。對建筑施工企業而言,“營改增”后工程項目的稅負是增是減,稅制改革的不利影響該如何應對,是其最關心的問題。要解決這個問題,必須全面探究與掌握相關政策,不斷完善稅收籌劃工作,而做好進項稅抵扣是其中較為重要的一個環節。

      一、工程項目稅負情況

      “營改增”前后工程項目的稅負水平總體來看,簡易計稅方法下基本持平并略有下降;一般計稅方法下,不同施工類型、不同成本結構的項目稅負差異較大,雖然近年來國家兩次降低了增值稅稅率,但稅負水平較營業稅時仍有所增加。一般計稅方法下,當期應納稅額的高低一方面取決于納稅義務發生時點確定的銷項稅額,另一方面則是由當期采購、對下分包以及其他成本費用取得增值稅專用發票的進項稅額所決定。一般計稅方法下工程項目稅負增加的主要原因:一是“甲供材”部分不能形成進項稅額,部分原材料從小規模納稅人或個人處購入可抵扣進項較少;二是勞務分包及部分機械租賃采取工資形式結算,未開具發票,無法抵扣;三是部分施工項目存在地域限制,發票取得受到影響。由此可見,“甲供材”、地材、勞務分包等能否充分抵扣將成為影響工程項目稅負水平的關鍵因素。

      二、工程項目進項稅抵扣存在的主要問題

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      甲方收到建筑施工企業提供的發票按9%稅率抵扣,而直接購進材料可按13%稅率抵扣。稅率之差會使甲方更愿意自行采購材料,并逐漸擴大“甲供材”的范圍,以期獲得更多的可抵扣進項稅?!凹坠┎摹睍菇ㄖ髽I無法形成進項稅,直接增加整體稅負。

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      商砼原材料中占比較高的地材可取得的進項稅較少,商砼企業為降低自身稅負,一般都會選擇按3%征收率簡易征收,由此導致建筑施工企業可抵扣進項較少,稅負增加。

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      這兩類材料多為就地采購,采購渠道單一且不易控制,取得進項的難度較大。實際業務中,地材部分除少量粉煤灰可以取得增值稅專用發票按13%予以抵扣外,其余砂土碎石部分主要由商貿公司提供通用機打發票或增值稅普通發票而無法抵扣,甚至部分由個人供應,無法提供發票。由于地材及二三類材料不易取得增值稅專用發票,且在材料中占有相當比例,將導致一般計稅方法下項目稅負增加。

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      獲取勞務分包增值稅專用發票,需要有規范的勞務分包合同,且合同內容與發票開具要保持一致。勞務分包商如果是個人,無法開具增值稅專用發票。實際業務中,由于存在掛靠分包,個人分包等不規范情況,若無法取得增值稅專用發票,會導致一般計稅項目的稅負增加。

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      目前建筑企業均不同程度存在墊資施工的情形,尤其是PPP項目,建筑企業需要參與融資過程,利息費用將成為成本的一個重要組成部分。根據稅法規定,從外部金融機構貸款或是占用集團公司內部資金發生的利息費用,無論是否取得專用發票,均不可抵扣進項稅額,這會使一般計稅項目稅負增加。

      三、工程項目進項稅抵扣的有效舉措

     ?。ㄒ唬┟鞔_“甲供材”事項約定,爭取有利的采購方式?!凹坠┎摹敝饕婕爸鞑?,如鋼材、水泥等大宗材料,涉及金額大,可抵扣的進項稅多。對含有“甲供材”的項目,在投標階段要明確計稅方法,有針對性地測算進銷項稅額。通過與甲方協商,盡量爭取將“甲供材”變為“甲控材”,即由甲方選定供應商,施工企業與供應商簽訂合同,建立交易關系,將采購發票直接開具給建筑施工企業,以有效降低稅負。屬于“甲供材”項目的,施工企業可以與甲方協商,選擇適用簡易計稅方法,同時需要報主管稅務機關備案?!凹坠┎摹蹦J綗o法改變的,也可以考慮將甲供部分從總體合同中剝離,這樣既沒有進項稅,也沒有銷項稅,不會對稅負造成影響,但這種方法直接降低了建筑企業的產值。

     ?。ǘ┚C合考慮商砼納稅方式,選擇最優供應商。商砼增值稅主要有三種,一是適用13%稅率的一般計稅方法,二是生產以水泥為主要原料的商砼可以選擇3%征收率的簡易征收,三是享受增值稅資源綜合利用稅收優惠政策即征即退方式。實際業務中,除享受增值稅資源綜合利用即征即退70%稅收優惠的供應商外,商砼企業一般都會選擇按3%征收率簡易征收。建筑企業采購商砼時,優先選擇享受增值稅資源綜合利用即征即退稅收優惠的供應商,其可提供13%稅率的增值稅專用發票,且不會導致自身稅負成本的增加。

     ?。ㄈ﹥灮夭募岸惒牧瞎踢x擇范圍,爭取可抵扣進項。目前地材供應商多為施工當地個體工商戶或個人,并具有一定的壟斷性質。稅法規定,銷售自產的砂土、石料執行3%的征收率,并可自行開具增值稅專用發票。在選擇地材供應商時,應盡量選擇自產砂石料的一般納稅人,逐步減少個人或中間商的供應模式,自產砂石料的供應商可以自行開具3%征收率的增值稅專用發票,能夠一定程度上解決地材抵扣困難的問題。

     ?。ㄋ模┮幏秳趧辗职芾?,成本總額控制下爭取進項稅額抵扣

      1.規范勞務分包供應商準入制度,奠定抵扣基礎。建立勞務分包商合格供方名錄,合格的勞務分包商應當具備相應的資質,能夠提供增值稅專用發票。建筑企業應與其建立長期合作關系,逐步摒棄沒有資質、不能提供增值稅專用發票的勞務公司或包工頭。采用簡易征收方法的項目,條件相同時,應當根據含稅價格高低選擇分包商;采用一般計稅方法的項目,在凈價(不含稅價)、付款條件等相同的情況下,應優先選擇一般納稅人,其次選擇可以代開增值稅專用發票的小規模納稅人。

      2.優選分包模式,平衡承擔稅負與成本??偘皆诖_定分包模式時需要在勞務分包和專業分包中做出選擇。需要強調的是,專業分包中所包含的材料、設備,其進項稅抵扣對總、分包方稅負及利潤的影響是合理確定分包價款的關鍵因素之一。專業分包商均為一般納稅人,適用9%稅率計算銷項稅。如果專業分包中所包含的材料、設備能夠取得13%稅率的增值稅專用發票,且金額較大時,將形成有利于分包商的進銷差,在分包合同價格不變的情況下,分包商的稅負將會有一定幅度的降低??偘綉崆皽y算分包方由于進銷項稅率差而多抵扣的進項稅,確定分包價格談判區間,合理壓低分包價款,適當彌補由于進項抵扣減少帶來的損失。最終在綜合考慮稅負與成本的基礎上,結合其他因素,做出分包模式的選擇。

      3.充分考慮勞務分包政策規定,合理確定分包模式與價款?!肮べM+輔料費”及“工費+輔料+小型機具費”兩種分包模式,均屬于清包工模式。勞務分包商選擇采用簡易計稅方法,按3%的征收率交納增值稅,這樣勞務分包商的稅負與營業稅時相比并未增加,項目收到的發票還可以抵扣,屬于雙贏的結果。清包工以外的勞務分包,在不增加雙方成本的前提下,向含甲供材的工程提供建筑服務的,可以采用簡易計稅方法。對于機械作業分包模式,簽訂的合同如為單純提供機械租賃的,屬于有形動產經營租賃。出租方為一般納稅人的,應提供13%稅率的增值稅發票;出租方為小規模納稅人的,應提供3%稅率的增值稅發票。由于有形動產租賃的稅率較高,應減少簽訂純粹的機械租賃合同,可按分包模式綜合進行籌劃。

     ?。ㄎ澹﹥炦x利息費用回收方式,降低稅負水平。根據稅法規定,建筑企業參與PPP項目收取資金利息時,需按金融服務以6%稅率交納增值稅,且不可抵扣進項稅額。如將向PPP項目公司收取利息的方式改為收取股息紅利,則不需交納流轉稅,可以直接降低稅負水平。建筑企業向金融機構貸入款項,墊付至工程項目或撥付給下屬公司收取資金利息時,同樣存在只有銷項稅而無可抵扣進項的問題,在此情況下,可以考慮構建統借統還模式,通過享受稅收優惠,降低稅負水平。

      增值稅稅收籌劃是一項系統性工作,本文僅從工程項目增值稅進項稅抵扣一個角度出發,進行了有限的探討。建議建筑企業加強政策研究,通過事先籌劃,合理安排成本測算、采購等事項,從納稅人身份選擇、組織模式選擇、經營方式選擇、付款方式選用、關聯交易等方面入手,利用稅收法律政策積極進行稅務籌劃,努力降低增值稅成本。

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